Nuo 2022 m. gegužės 1 d. įsigaliojusi nauja Finansinės apskaitos įstatymo redakcija ir kartu pakeisti Baudžiamojo kodekso (BK) 222 ir 223 straipsniai, numatantys baudžiamąją atsakomybę už apgaulingą ar aplaidų finansinės apskaitos tvarkymą ir (arba) organizavimą, atnešė pokyčių įmonių finansinės apskaitos srityje.
Pasak Indrės Kupcikevičiūtės, advokatų kontoros „Walless“ vyresniosios teisininkės, advokatės, įstatymų leidėjas šiuos straipsnius pakoregavo, įtraukdamas naujas finansinės apskaitos bei finansinės apskaitos dokumentų sąvokas ir naujus apgaulingo ar aplaidaus finansinės apskaitos organizavimo, finansinės apskaitos registrų paslėpimo, sunaikinimo, sugadinimo ar neišsaugojimo požymius.
Pokyčiai teisinėje bazėje
Iki 2022 m. gegužės 1 d. galiojusiuose BK 222 ir 223 straipsniuose atsakomybė buvo numatyta už apgaulingą ar aplaidų buhalterinės apskaitos tvarkymą, tačiau ne už jos organizavimą. Anot I. Kupcikevičiūtės, tai praktikoje keldavo nemažai klausimų dėl įmonės vadovo ir buhalterio (ar buhalterinės apskaitos tvarkymo paslaugas teikiančios įmonės) atsakomybės atribojimo.
„Vadovai paprastai savo atsakomybę neigdavo teigdami, kad jie savo pareigą organizuoti buhalterinės apskaitos tvarkymą tinkamai įgyvendino, paskirdami buhalterį ar sudarydami sutartį su buhalterinės apskaitos paslaugų įmone ir nėra atsakingi už įrašų apskaitoje teisingumą. Buhalteriai gindavosi, kad apskaitą jie tvarkė pagal vadovo pateiktus dokumentus ir neatsako už pateiktų dokumentų tikrumą, teisingumą ar išsamumą“, - aiškina „Walless“ vyresnioji teisininkė.
Ši įmonės vadovo ir buhalterio baudžiamosios atsakomybės atribojimo problema plačiai išanalizuota Lietuvos Aukščiausiojo Teismo (LAT) praktikoje. LAT išaiškino, kad nors buhalterinės apskaitos organizavimas ir buhalterinės apskaitos tvarkymas nėra tapačios sąvokos, vadovas, netinkamai ir nekokybiškai organizavęs apskaitos tvarkymą, buhalteriui neteikęs ar teikęs neteisingus buhalterinės apskaitos dokumentus, taip pat gali būti pripažintas kaltu pagal 222-223 str. (už apskaitos tvarkymą), nurodo advokatė.
„Visgi, nesant konkretaus reglamentavimo, kiekvienu atveju bylos dalyviams likdavo erdvės buhalterinės apskaitos organizavimo, buhalterinės apskaitos tvarkymo sąvokas interpretuoti sau reikiama linkme“, - apibendrina I. Kupcikevičiūtė. Jos teigimu, naujo Finansinės apskaitos įstatymo 13 ir 14 straipsniai aiškiai įvardija ir apibrėžia apskaitos organizavimo bei tvarkymo užduotis. Todėl, nustačius finansinės apskaitos organizavimo ar tvarkymo pažeidimus, turėtų būti lengviau nuspręsti, kas kaltas dėl vienų ar kitų pažeidimų - įmonės vadovas ar buhalteris.
Teismų praktikos ir naujovių taikymas
Pasak Dainiaus Žiedo, advokatų kontoros „Žlioba & Žlioba“ partnerio, advokato, pasikeitus finansinę apskaitą reglamentuojančiam įstatymui, baudžiamosios atsakomybės dėl aplaidžios ar apgaulingos apskaitos taikyme esminių naujovių vis dėlto neturėtų būti - vertinant neteisėtus veiksmus bus galima ir toliau remtis aukščiausiųjų teismų suformuota praktika.
Vienoje iš paskutiniųjų nusikalstamo apskaitos tvarkymo klausimu 2022 m. gegužės 11 d. priimtoje nutartyje LAT dar kartą priminė, kad kai įmonėje yra darbuotojas, šiuo atveju - buhalterė, ji ir yra atsakinga už tinkamą buhalterinės apskaitos vedimą bei dokumentų išsaugojimą, atkreipia dėmesį jis.
LAT nagrinėjo situaciją, kai uždarosios akcinės bendrovės direktoriui buvo iškelta baudžiamoji byla. Įmonės vadovas buvo apkaltintas sukčiavimu, turto pasisavinimu, apgaulingu ir aplaidžiu apskaitos tvarkymu. Apygardos teismas kaltinamąjį visiškai išteisino. LAT apeliacinės instancijos teismo išteisinamąjį nuosprendį paliko nepakeistą - kasacinis teismas pažymėjo, kad įmonės vadovo baudžiamoji atsakomybė būtų galima tik tuo atveju, jeigu jis veiktų kaip bendrininkas kartu su tiesiogiai buhalteriją tvarkančiu asmeniu.
Kai apskaitą įmonėje tvarko profesionalus finansininkas, galima išskirti dvi kompetencijų sritis - įmonės vadovas užtikrina apskaitos organizavimą, o finansininkas vykdo apskaitos tvarkymą, nurodo D. Žiedas. Tokiu atveju vadovas atsakingas už tai, kad įmonėje būtų vedama finansinė apskaita, taip pat už dokumentų ir apskaitos registrų išsaugojimą. „Realizuoti šią atsakomybę jis privalo priimdamas vidinius įmonės teisės aktus dėl finansinės apskaitos politikos, metodikos ir kt. Vadovas, pavedęs konkrečius finansinės apskaitos tvarkymo darbus įmonės vyriausiajam buhalteriui, kitiems atsakingiems asmenims, iš esmės bus įgyvendinęs pareigą - organizuoti įmonės apskaitos tvarkymą“, - aiškina D. Žiedas. Tiesa, jei šią pareigą vadovas atliko nekokybiškai, aiškiai ignoruodamas teisės aktus, gali būti nuspręsta dėl aplaidaus teisės aktų reikalaujamos apskaitos organizavimo, tai konstatuoja teismų praktika.
Vadovo ir buhalterio atsakomybės niuansai
D. Žiedas primena, kad šiandien jau nebegaliojančiame Buhalterinės apskaitos įstatyme buvo imperatyviai nustatyta, kad ūkio subjekto (išskyrus individualiąsias įmones, mažąsias bendrijas ir individualią veiklą vykdančius asmenis) apskaitą tvarko ir už buhalterinių įrašų teisingumą atsako vyriausiasis buhalteris. „Iš pirmo žvilgsnio atrodo gal ir paradoksaliai, kad net esant tokiam įstatyminiam reglamentavimui, atsakomybėn už apskaitos pažeidimus baudžiamojon atsakomybėn dažniausiai būdavo traukiamas įmonės vadovas, atskirais atvejais kartu su vyr. finansininku (buhalteriu). Vien įmonės buhalteris atsakomybės sulaukdavo retai“, - nurodo D. Žiedas.
Jo teigimu, tai galima paaiškinti tuo, kad apskaitos pažeidimai dažniausiai padaromi siekiant pasisavinti įmonės lėšas ar turtą, išvengti mokestinių prievolių, kai buhalteris net nežino apie neteisėtas vadovo užmačias. Esant bendrininkavimui, baudžiamojon atsakomybėn finansinę apskaitą tvarkantis asmuo traukiamas su įmonės vadovu ar faktiniu vadovu. „Vadovas atsako kartu su buhalteriu, kai jis yra apgaulingos apskaitos organizatorius ar kurstytojas. Tačiau jei apgaulingai apskaitai vesti jis panaudoja nekaltą asmenį - kuris atsakingas už finansinės apskaitos tvarkymą, tačiau nežino apie tai, kad apskaitos dokumentai, kuriais remiantis tvarkoma apskaita, yra apgaulingi, nusikaltimo vykdytoju tampa įmonės vadovas“, - aiškina D. Žiedas.
Pagal teismų formuojamą praktiką, finansinę apskaitą tvarkantis subjektas nėra atsakingas už pateikiamų pirminių buhalterinės apskaitos dokumentų turinį ar už tokių dokumentų nepateikimą jam, atkreipia dėmesį jis.
Prevencija ir atsakomybės mažinimas
Norėdamas sumažinti pažeidimų ir atsakomybės kilimo riziką, įmonės vadovas turi būti tikras, kad į buhalterio pareigas paskyrė kompetentingą asmenį ar sudarė sutartį su patikima įmone, teikiančia buhalterinės apskaitos tvarkymo paslaugas. „Savo ruožtu, įmonės apskaitą tvarkantys asmenys turėtų įsitikinti, kad informacija apie ūkines operacijas ir kitus turto bei įsipareigojimų vertės nustatymui reikšmingus duomenis jiems teikiama laiku, teisinga, tiksli ir išsami. Iškilus abejonėms, jie turėtų nebijoti klausti įmonės vadovo, reikalauti palyginimui pateikti papildomus dokumentus, prašyti dokumentų tikrumą patvirtinti savo parašu“, - pataria I. Kupcikevičiūtė.
D. Žiedo nuomone, finansininkams aiškiai žinant savo poziciją ir atsakomybę už įmonėje tvarkomą finansinę apskaitą, verta užsitikrinti, kad vidiniai įmonės teisės aktai sudarytų sąlygas gauti teisingus apskaitos duomenis, turėti galimybę duoti privalomus nurodymus kasininkui, apskaitos specialistams, kitiems nepavaldiems darbuotojams.
Vadovas, tvarkantis apskaitą
Baudžiamosios atsakomybės už apgaulingą ar aplaidų finansinės apskaitos tvarkymą ar organizavimą kontekste įvyko dar vienas reikšmingas pakeitimas - nebeliko draudimo įmonės vadovui pačiam tvarkyti savo įmonės finansinę apskaitą. Naujasis Finansinės apskaitos įstatymas akcinės bendrovės vadovui nedraudžia pačiam tvarkyti įmonės apskaitą. Pagal ankstesnį reglamentavimą tokią galimybę turėjo tik pelno nesiekiančių asmenų, mažųjų bendrijų ir individualių įmonių vadovai. UAB bei kiti juridiniai asmenys vadovo ir buhalterio funkcijas privalėjo atskirti.
„Tokiu atveju vadovas bus vienasmeniškai atsakingas už finansinės apskaitos tinkamą ir teisingą tvarkymą“, - atkreipia dėmesį I. Kupcikevičiūtė. Todėl prieš imantis pačiam tvarkyti įmonės finansinę apskaitą, vadovui ji pataria įsivertinti, ar jis turi tam reikiamų apskaitos žinių ir įgūdžių, ar susipažinęs su finansinės apskaitos tvarkymą reglamentuojančiais teisės aktais, verslo apskaitos standartais.
Pasak D. Žiedo, vadovo ir finansininko pareigų sugretinimas nedidelėje įmonėje leidžia išvengti iki šiol buvusių privalomų sąnaudų finansų specialistui ir padeda sutaupyti. „Tačiau apskaitos vedimui reikalingos specialios žinios, papildomas laikas. Be to, už apskaitos klaidas gali kilti ne tik administracinė, bet ir baudžiamoji atsakomybė“, - primena jis.
Naujaisiais įstatymų pakeitimais yra suteikta daugiau laisvės verslui spręsti, kas tvarkys apskaitą, pasitvirtinti savo apskaitos tvarkas ir metodikas, ūkio subjektams ir jų vadovams perkeliant atsakomybę už padarytus pasirinkimus ir sprendimus. „Tokiu atveju jei akcinių bendrovių direktoriai nuspręs patys tvarkyti vadovaujamos įmonės apskaitą, tyrimo institucijoms nebereikėtų preciziškai aiškintis ir siekti atriboti apskaitos organizavimą ir jos tvarkymą, nes už abu pažeidimus atsakys vienas asmuo“, - konstatuoja D. Žiedas.
Baudų ir laisvės atėmimo sankcijos
Baudžiamajame kodekse numatyta atsakomybė už apgaulingą ir aplaidų apskaitos tvarkymą. Už apgaulingą apskaitą pagal BK 222 straipsnį gresia bauda, areštas arba laisvės atėmimas iki ketverių metų. Aplaidus apskaitos tvarkymas arba organizavimas pagal BK 223 straipsnį, kaip neatsargus nusikaltimas, baudžiamas lengviau - viešaisiais darbais, bauda, laisvės apribojimu, areštu arba laisvės atėmimu iki dvejų metų. Už abu nusikaltimus atsakomybė numatyta ir juridiniam asmeniui.
Pagal bendruosius bausmės skyrimo principus pirmą kartą atsakomybėn traukiamam asmeniui reali laisvės atėmimo bausmė neskiriama. Pripažinus padarytas klaidas galimas ir atleidimas nuo baudžiamosios atsakomybės pagal laidavimą. Jei netinkamas apskaitos vedimas sąlygojo žalą, ją atlyginus ir susitaikius su mokesčių administratoriumi, asmuo gali būti atleistas nuo baudžiamosios atsakomybės.
Parlamentaras Vitalijus Gailius siūlo keisti veikų kvalifikavimą ir mažinti laisvės atėmimo bausmes. Jei Seimas pritartų, už aplaidų finansinės apskaitos tvarkymą šiuo metu numatytos terminuotos 2 metų laisvės atėmimo bausmės iš viso neliktų. Kaip numato projektas, už apgaulingą finansinės apskaitos tvarkymą ir organizavimą grėstų bauda, laisvės apribojimas, areštas arba laisvės atėmimas iki 3 metų (šiuo metu - iki 4 metų). Už apskaitos tvarkymo pažeidimą, jei padaryta labai didelė turtinė žala valstybei arba fiziniam ar juridiniam asmeniui, būtų baudžiama bauda arba laisvės atėmimu iki 6 metų (šiuo metu - iki 7 metų).
V. Gailius siūlo už aplaidų finansinės apskaitos tvarkymą atsisakyti šiuo metu numatyto laisvės atėmimo iki 2 metų. Pritarus jo projektui, už tai būtų baudžiama viešaisiais darbais arba bauda, laisvės apribojimu, areštu. Tikimasi, kad pasiūlyti BK pakeitimai padės racionalizuoti baudžiamąją politiką, skatins sąžiningą verslo praktiką, nesukeliant neproporcingų pasekmių apskaitos pažeidimus padariusiems asmenims.
17 E – Kodėl paveldėjimo teismai daugiausia dėmesio skiria apskaitai, o ne nusikaltimų tyrimams
Anot BK pataisas parengusio parlamentaro V. Gailiaus, teisės ekspertai jau kurį laiką atkreipia dėmesį, kad dabartinės sankcijos už apskaitos pažeidimus yra perteklinės ir neatitinka baudžiamosios teisės ultima ratio (kraštutinės priemonės) principo. Jo teigimu, griežčiausia bausmės forma - laisvės atėmimas už tokius nusikaltimus - neretai vertinama kaip neproporcinga, per griežta, o tai gali lemti socialinę atskirtį ir dar didesnę nusikalstamumo riziką.
„Sušvelninant bausmes skatinama ir asmenų resocializacija bei reintegracija. Per griežtos bausmės gali turėti priešingą efektą ir sukelti neigiamą kriminogeninį poveikį - didėjantį nuteistų asmenų atskirtį nuo visuomenės, tai gali skatinti pakartotinį nusikalstamų veikų atlikimą“, - sako V. Gailius. Jo teigimu, pasiūlyti BK pakeitimai atitinka teismų praktiką - šiuo metu dauguma tokių bylų užbaigiamos baudžiamaisiais įsakymais arba tyrimai nutraukiami.
Pateikiami duomenys rodo, kad per 2024 m. iš 236 išspręstų užregistruotų atvejų dėl apgaulingos apskaitos tvarkymo 89 buvo perduoti teismui, 34 - užbaigti teismo baudžiamaisiais įsakymais, 111 atvejų tyrimas nutrauktas. Pernai iš 70 išspręstų užregistruotų atvejų dėl aplaidžiai tvarkytos apskaitos 17 buvo perduoti teismui, 22 - užbaigti teismo baudžiamaisiais įsakymais, dėl 31 atvejo tyrimas nutrauktas.
„Iš pateiktų duomenų akivaizdu, jog absoliuti dauguma atvejų yra nutraukiami ir nemaža dalis jų yra užbaigiami baudžiamuoju įsakymu - net neskiriant laisvės atėmimo bausmės“, - teigiama dokumento aiškinamajame rašte.
Parlamentarų grupė siūlo švelninti atsakomybę, tačiau V. Gailius pabrėžia, kad negalima kurti dvigubų standartų. „Įstatymai turėtų būti taikomi visiems, o prireikus taisomi vienodai - tiek politikams, tiek mokesčius mokantiems verslininkams. Negalime kurti dvigubų standartų, kai paprastam verslui galioja griežtos taisyklės, o politikams siūloma švelnesnė atsakomybė“, - pažymi V. Gailius.
Konstitucinis Teismas (KT) yra išaiškinęs, kad baudžiamosios sankcijos turi būti teisingos ir proporcingos.
V. Gailiaus siūlomomis BK pataisomis siekiama proporcingesnio baudžiamojo reguliavimo, atsižvelgiant į padarytos žalos dydį ir skatinant racionalią baudžiamąją politiką.